Karuzela VAT to hasło, które w ostatnich latach wyjątkowo często pojawia się w protokołach przeszukania, postanowieniach o przedstawieniu zarzutów i aktach oskarżenia. Dla przedsiębiorcy bywa szokiem, że zwykłe – w jego ocenie – transakcje handlowe prokuratura opisuje jako element „mafii VAT”, a on sam z dnia na dzień staje się podejrzanym o poważne przestępstwa skarbowe i gospodarcze.
W polskich przepisach nie znajdziemy legalnej definicji „karuzeli VAT”. To pojęcie wypracowane w doktrynie, orzecznictwie i praktyce organów podatkowych – nawiązujące także do linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącej nadużyć w VAT. W praktyce oznacza ono wielopodmiotowy schemat obrotu towarami (często jedynie „na papierze”), którego celem jest wyłudzenie zwrotu podatku lub uniknięcie jego zapłaty.
Z perspektywy obrony kluczowe są dwa elementy: dowody oraz opinia biegłego. To one decydują, czy sąd zobaczy w danym łańcuchu transakcji przemyślany mechanizm wyłudzenia, czy też zwyczajny obrót gospodarczy, w którym podatnik dopełnił należytej staranności, a mimo to został wciągnięty w cudzy proceder. § Karuzela VAT w praktyce: dowody i rola biegłego w sprawie
Karuzela VAT w praktyce: dowody i rola biegłego w sprawie
Karuzela VAT – na czym polega mechanizm i kto w nim uczestniczy?
Typowa karuzela VAT opiera się na wykorzystaniu różnic w rozliczeniach podatku między obrotem krajowym a wewnątrzwspólnotowym. W uproszczeniu: w jednym miejscu w łańcuchu pojawia się podmiot, który nie odprowadza VAT (tzw. „znikający podatnik”), w innym – podmiot, który występuje o zwrot podatku naliczonego. Pomiędzy nimi funkcjonuje kilka spółek pośredniczących, często pozornie „czystych”, które mają zacierać ślady i uwiarygadniać schemat.
Z punktu widzenia organów ścigania najistotniejsze są trzy role: organizator, broker (podmiot korzystający z fikcyjnego zwrotu) oraz tzw. bufor – firma, która zachowuje się pozornie prawidłowo, ale zostaje włączona w łańcuch dostaw tylko po to, aby nadać mu pozory legalności. W praktyce to właśnie bufor bywa realnie działającym przedsiębiorcą, który ma magazyn, pracowników, historię działalności – i to on często jako pierwszy konfrontuje się z zarzutami karuzelowymi, bo jest „widoczny” dla organów.
Mechanizm karuzeli VAT często łączy transakcje realne z całkowicie fikcyjnymi. Część towaru rzeczywiście istnieje, jedzie w ciężarówkach i trafia na półki; część pojawia się wyłącznie na fakturach. Towarzyszą temu nienaturalne marże, szybkie przepływy środków finansowych, powiązania osobowe między spółkami i częste zmiany zarządów. Z punktu widzenia prawa karnego skarbowego nie chodzi jednak o samą „podejrzaną” konstrukcję biznesową, ale o wykazanie, że konkretny podatnik świadomie włączył się w schemat mający na celu uszczuplenie podatku.
To właśnie dlatego tak duże znaczenie ma pojęcie należytej staranności w VAT – organy i sądy, odwołując się m.in. do wytycznych Ministerstwa Finansów i orzecznictwa TSUE, oceniają, czy podatnik „wiedział lub powinien był wiedzieć”, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem. W praktyce procesowej często spór toczy się nie o sam fakt istnienia karuzeli, ale o to, czy dana spółka była jej świadomym elementem, czy jedynie została wykorzystana jako ogniwo buforowe.
Podstawy prawne odpowiedzialności za karuzelę VAT – KKS, Kodeks karny i ustawa o VAT
Karuzela VAT nie jest osobnym „typem przestępstwa” w polskim prawie. To zestaw zachowań, które wypełniają znamiona czynów zabronionych z Kodeksu karnego skarbowego, Kodeksu karnego oraz naruszają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Obecnie obowiązuje jednolity tekst ustawy o VAT ogłoszony obwieszczeniem Marszałka Sejmu z 9 lutego 2024 r. (Dz.U. 2024 poz. 361), a także jednolity tekst Kodeksu karnego skarbowego z 10 kwietnia 2025 r. (Dz.U. 2025 poz. 633).
W sprawach karuzelowych najczęściej spotkamy zarzuty z:
- art. 54 KKS – uchylanie się od opodatkowania przez nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania albo niezłożenie deklaracji, skutkujące narażeniem podatku na uszczuplenie;
- art. 56 KKS – tzw. „oszustwo podatkowe”, czyli złożenie deklaracji lub oświadczenia zawierającego nieprawdę lub zatajającego prawdę, przez co podatek zostaje narażony na uszczuplenie;
- art. 76 KKS – narażenie organu na nienależny zwrot podatku (np. zwrot VAT z tytułu fikcyjnych WDT);
- art. 62 KKS – wystawianie lub posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, w tym tzw. „pustymi fakturami”.
Równolegle pojawiają się typy z Kodeksu karnego: oszustwo z art. 286 KK, pranie pieniędzy z art. 299 KK oraz przestępstwo fakturowe z art. 271a KK, penalizujące wystawianie lub używanie faktur poświadczających nieprawdę co do okoliczności istotnych dla rozliczeń podatkowych – przy znacznej wartości należności.
Na gruncie ustawy o VAT szczególne znaczenie ma art. 88, który wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur dokumentujących czynności pozorne, nieistniejące lub sprzeczne z przepisami. Jeżeli organ wykaże, że faktury z łańcucha karuzeli nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw, podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia, a jednocześnie odpowiadać karnie za uszczuplenie lub narażenie podatku.
W praktyce o kwalifikacji prawnej decydują szczegółowe ustalenia faktyczne: skala uszczuplenia, rola przypisana danej osobie, powiązania między spółkami, a także to, czy zarzucane zachowanie polegało na uchylaniu się od opodatkowania, wyłudzaniu zwrotu czy „tylko” na posługiwaniu się fikcyjną dokumentacją. To właśnie materiał dowodowy – a w jego ramach opinia biegłego – przesądza, po które przepisy sięgnie prokurator i sąd.
Jakie dowody są kluczowe w sprawach karuzeli VAT?
Postępowania dotyczące karuzeli VAT należą do najbardziej rozbudowanych dowodowo spraw w prawie karnym skarbowym. Liczba tomów akt, raportów i załączników bywa przytłaczająca nawet dla praktyków. Tym ważniejsze jest uporządkowanie dowodów według ich funkcji procesowej.
Pierwszą grupę stanowią dokumenty podatkowe i księgowe: deklaracje VAT, pliki JPK_VAT, rejestry sprzedaży i zakupów, faktury (zarówno zakupu, jak i sprzedaży), dokumenty magazynowe, WZ, dokumenty CMR, specyfikacje ładunków. Na ich podstawie organy próbują odtworzyć łańcuch dostaw oraz wskazać odcinki, które – ich zdaniem – są pozorne. W sprawach karuzelowych to właśnie z zestawień faktur i JPK często „wychodzi” schemat obrotu między wieloma spółkami, również zagranicznymi.
Drugą grupę tworzą dowody bankowe i dane o przepływach finansowych: umowy rachunków, wyciągi bankowe, historie przelewów, dokumentacja płatności gotówkowych. Organy szukają korelacji między wystawieniem faktury, deklaracją VAT a realnym przepływem środków – charakterystyczne bywają przelewy „łańcuchowe” tego samego dnia lub szybkie wypłaty gotówki po wpływie środków z tytułu zwrotu VAT. Trzecią grupą są dowody informatyczne: logi systemów księgowych, dane z programów magazynowych, serwerów, poczty elektronicznej, komunikatorów. Coraz częściej to właśnie analiza danych cyfrowych pozwala ustalić, kto faktycznie generował dokumenty, z jakich adresów IP wysyłano deklaracje i czy dochodziło do późniejszej manipulacji zapisami.
Czwarta kategoria to zeznania świadków i wyjaśnienia oskarżonych. Kluczowe są zeznania kierowców, magazynierów, pracowników biur rachunkowych, księgowych, a także osób podstawionych jako „słupy”. Ich relacje bardzo często potwierdzają albo podważają tezę o istnieniu rzeczywistego obrotu towarem. Wreszcie – piątą, spajającą wszystko kategorię, stanowią opinie biegłych, którzy łączą dane z dokumentów, przepływów finansowych i systemów informatycznych w spójną rekonstrukcję zdarzeń. Bez takiej analizy sądowi trudno jest w sposób rzetelny ocenić, czy łańcuch transakcji ma charakter karuzelowy.
W praktyce obrony ogromne znaczenie ma również materiał z postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych – decyzje wymiarowe, uzasadnienia wyroków WSA czy NSA, w których kwestionowano ustalenia organów o udziale podatnika w karuzeli VAT. Bywa, że sądy administracyjne wyraźnie krytykują oparcie się wyłącznie na „pozaprawnych domniemaniach” i zbyt luźnych powiązaniach, co może być później wykorzystane w procesie karnym jako argument na rzecz słabości materiału dowodowego.
Rola biegłego w sprawach karuzeli VAT – rachunkowość, podatki, informatyka
Dowód z opinii biegłego jest w sprawach karuzelowych absolutnie centralny. Kodeks postępowania karnego w art. 193 stanowi, że jeśli ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia wymaga wiadomości specjalnych, sąd musi zasięgnąć opinii biegłego lub biegłych. W praktyce oznacza to, że przy dziesiątkach tysięcy faktur, wielu rachunkach bankowych i złożonych przepływach finansowych sąd nie może samodzielnie „liczyć VAT‑u” – potrzebny jest ekspert.
Najczęściej powoływany jest biegły z zakresu rachunkowości i podatków. Jego zadaniem jest uporządkowanie dokumentacji i odtworzenie rzeczywistego przebiegu obrotu: wskazanie, jakie transakcje miały miejsce, jakie były marże, czy przepływy finansowe odpowiadają dokumentom, w których momentach występuje narażenie na uszczuplenie podatku lub nienależny zwrot. Biegły odpowiada także na pytania dotyczące zgodności rozliczeń z ustawą o VAT oraz przepisami wykonawczymi – np. czy podatnik miał formalne prawo do odliczenia, czy też należało je wyłączyć na podstawie art. 88 ustawy.
Coraz większe znaczenie ma biegły informatyk, który analizuje logi systemów księgowych, treść korespondencji e‑mail, metadane plików, zapis na serwerach i nośnikach danych. To on może ustalić, kto faktycznie korzystał z programu księgowego, czy dokumenty były modyfikowane po ich pierwotnym wprowadzeniu, czy deklaracje VAT wysyłano z komputerów kontrolowanych przez oskarżonego. W sprawach, w których pojawia się motyw podszywania się pod podatnika lub wykorzystywania cudzych danych, opinia informatyczna bywa równie ważna, jak opinia z zakresu rachunkowości.
Wreszcie, w bardziej złożonych postępowaniach pojawiają się biegli z zakresu ekonomii, analizy finansowej czy konkretnych branż (np. paliwowej, metalowej). Ich rola polega na ocenie, czy warunki handlowe (ceny, terminy płatności, wielkość obrotu) są rynkowe, czy też nienaturalne i typowe dla karuzeli VAT. Dla obrony kluczowe jest aktywne korzystanie z instytucji biegłego: formułowanie szczegółowych pytań, wnioskowanie o uzupełnienie opinii, wskazywanie niespójności i błędów rachunkowych. Niewłaściwie przygotowana opinia może bowiem stać się fundamentem niekorzystnego wyroku – ale dobra, rzetelna analiza nierzadko prowadzi do uniewinnienia albo umorzenia postępowania wobec konkretnych osób.
Strategia obrony: jak wykorzystać dowody i opinię biegłego w sprawie karuzeli VAT?
Obrona w sprawie o udział w karuzeli VAT nie polega wyłącznie na negowaniu istnienia samego procederu. W wielu sprawach bezsporne jest, że na pewnym odcinku obrotu funkcjonował zorganizowany schemat wyłudzeń. Kluczowe pytanie brzmi: czy konkretny przedsiębiorca wiedział, że bierze w nim udział, oraz czy mógł tę wiedzę uzyskać przy zachowaniu należytej staranności?
Po stronie obrony fundamentalne znaczenie ma wykazanie, że spółka działała jak „normalny” podatnik: weryfikowała kontrahentów (rejestr VAT, biała lista, KRS), sprawdzała siedziby i magazyny, żądała dokumentów transportowych, stosowała rynkowe ceny. Tego typu działania – zgodne z metodyką MF w zakresie należytej staranności – powinny być szczegółowo udokumentowane i przedstawione biegłemu oraz sądowi. W praktyce często dopiero dokładna analiza takich działań prowadzi sąd do wniosku, że podatnik został wciągnięty w karuzelę bez swojej wiedzy.
Strategia procesowa powinna zakładać aktywny wpływ na tok postępowania dowodowego: zgłaszanie własnych wniosków o biegłych, precyzyjne pytania do opinii, wnioski o uzupełnienie lub dopuszczenie opinii kolejnych ekspertów, a także kwestionowanie ustaleń organów podatkowych tam, gdzie zostały zbudowane na zbyt ogólnych domniemaniach. Orzecznictwo sądów powszechnych i administracyjnych pokazuje, że sama obecność podatnika w łańcuchu „typowym dla karuzeli VAT” nie wystarcza do przypisania mu winy bez wykazania świadomości udziału w oszustwie.
Z drugiej strony, z perspektywy prokuratora i oskarżyciela publicznego, kluczowe jest takie zaplanowanie czynności, aby model karuzeli VAT był opisany w sposób spójny i zrozumiały – również dla sądu odwoławczego. Należy zadbać o to, by opinia biegłego nie sprowadzała się do opisania księgowości spółek, lecz realnie wskazywała mechanizm uszczuplenia podatku, skalę strat i rozkład ról pomiędzy uczestnikami. W dobrze przygotowanej sprawie karuzelowej to właśnie opinia biegłego, wsparta rzetelną analizą dowodów, może przesądzić o losach postępowania – zarówno po stronie oskarżenia, jak i po stronie obrony.
§ Karuzela VAT w praktyce: dowody i rola biegłego w sprawie
Zachęcamy do skorzystania z naszych usług dostępnych na: www.kpi.com.pl
Niniejszy artykuł ma charakter wyłącznie informacyjny i ogólny. Nie stanowi porady prawnej ani nie zastępuje indywidualnej konsultacji z profesjonalnym prawnikiem. Wszelkie decyzje prawne powinny być podejmowane wyłącznie po uzyskaniu fachowej porady prawnej, dostosowanej do specyficznych okoliczności danej sprawy.